Im Umlaufvermögen sind nur Vermögensgegenstände des Kaufmanns auszuweisen, die nicht dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (Umkehrschluss § 247 Abs. 2 HGB).
Das Umlaufvermögen stellt eine Position auf der Aktivseite in der Bilanz des Kaufmanns dar. Wie für Kapitalgesellschaften in § 266 HGB zwingend vorgeschrieben, wird das Umlaufvermögen auch für Nichtkapitalgesellschaften der besseren Klarheit wegen in weitere Bereiche aufgegliedert:
Im Umlaufvermögen sind die einzelnen Vermögensgegenstände einzeln zu bewerten; dies gilt dort nicht, wo eine Einzelbewertung nicht möglich ist und / oder sinnvoll erscheint, z.B. beim Vorratsvermögen. Soweit es den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht, kann für den Wertansatz gleichartiger Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens unterstellt werden, dass die zuerst oder dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände zuerst verbraucht oder veräußert worden sind (§ 256 Satz 1 HGB); „oder in einer sonstigen bestimmten Folge“ ist im Zuge des BilMoG ersatzlos gestrichen worden. Demnach kommt handelsrechtlich nur noch das FIFO- oder LIFO-Verfahren zum Zuge.
Der Verweis in § 256 Satz 2 HGB auf § 240 Abs. 3 und 4 HGB lässt den Schluss zu, dass bei Aufstellung des Jahresabschlusses die Gruppenbewertung und das Festwertverfahren in den dort vorgegebenen engen Grenzen als Alternative zur Einzelbewertung in Frage kommen.
In jedem Fall ist dem Imparitätsprinzip § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB Rechnung zu tragen, wonach vorsichtig zu bewerten ist, d.h. namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind (= Wertaufhellung). Zu denken ist beispielsweise an die Einzel- und Pauschalwertberichtigung bei Forderungen oder die Umrechnung von ausländischer Valuta in Euro.
Nach § 253 Abs. 1 HGB sind Vermögensgegenstände höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 bis 5 HGB anzusetzen.
Bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens sind Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt. Ist ein Börsen- oder Marktpreis nicht festzustellen und übersteigen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Wert, der den Vermögensgegenständen am Abschlussstichtag beizulegen ist, so ist auf diesen Wert abzuschreiben (§ 253 Abs. 4 HGB).
Weiterhin gilt das strenge Niederstwertprinzip, das den Vergleich der Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit dem aktuellen Stichtagswert, dem beizulegenden Wert, gebietet. In Analogie zu § 255 Abs. 4 HGB entspricht der beizulegende (Zeit-)Wert dem Marktpreis, beispielsweise in Form des Börsenpreises oder eines sonstigen, an einem aktiven Markt ermittelten Preises. Lässt sich der Marktpreis anhand eines aktiven Marktes nicht verlässlich ermitteln, ist er mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden festzustellen. Diese allgemein anerkannten Bewertungsmethoden reichen von einfachen Vergleichsmarktkonzeptionen bis hin zu mathematischen Bewertungsverfahren. Unter § 255 Abs. 4 HGB lassen sich auch die bisher zur Ermittlung des beizulegenden Wertes des Vorratsvermögens herangezogenen Methoden (Beschaffungs- und / oder Absatzmarktorientierung) fassen.
Bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens sind außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit einem niedrigeren beizulegenden Zeitwert am Abschlussstichtag anzusetzen.
Nach § 255 Abs. 4 HGB n.F. entspricht der beizulegende Zeitwert dem Marktpreis. Soweit kein aktiver Markt besteht, anhand dessen sich der Marktpreis ermitteln lässt, ist der beizulegende Zeitwert mit Hilfe anerkannter Bewertungsmethoden zu bestimmen. Lässt sich der beizulegende Zeitwert nicht nach den vorstehenden Kriterien ermitteln, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 253 HGB anzusetzen.
Grundsätzlich ist vom Gesetzgeber das strenge Niederstwertprinzip beibehalten worden und steht damit immer noch nicht im Einklang mit den entsprechenden einkommensteuerlichen Regelungen.
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind u.a. Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens grundsätzlich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. Eine Teilwertabschreibung kommt einkommensteuerlich nur im Falle einer voraussichtlich dauernden Wertminderung in Betracht, wobei bei Wegfall der Gründe für eine Teilwertabschreibung eine Zuschreibungspflicht besteht.
Unabhängig davon, ob die Wertminderung von Dauer ist oder nicht, ist handelsrechtlich zwingend auf den niedrigeren beizulegenden Zeitwert abzuschreiben.
Die handelsrechtlichen außerplanmäßigen Abschreibungen entsprechen im Grundsatz den Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG) und der der Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 EStG) im steuerlichen Sinne.
Für die Bestimmung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung im handelsrechtlichen Sinne kann demzufolge auf die Ausführungen im BMF-Schreiben vom 25. Februar 2000, BStBl I S. 372 zur voraussichtlich dauernden Wertminderung im steuerlichen Sinne Bezug genommen werden. Demnach sind die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens nicht dazu bestimmt, dem Betrieb auf Dauer zu dienen. Sie werden stattdessen regelmäßig für den Verkauf oder den Verbrauch gehalten. Demgemäß kommt dem Zeitpunkt der Veräußerung oder Verwendung für die Bestimmung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung eine besondere Bedeutung zu. Hält die Minderung bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Handelsbilanz (wenn keine Handelsbilanz aufzustellen ist, ist der Zeitpunkt der Aufstellung der Steuerbilanz maßgebend) oder dem vorangegangenen Verkaufs- oder Verbrauchszeitpunkt an, so ist die Wertminderung voraussichtlich von Dauer. Zusätzliche Erkenntnisse bis zu diesen Zeitpunkten sind zu berücksichtigen. Allgemeine Marktentwicklungen, z.B. Kursschwankungen von börsennotierten Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens, sind zusätzliche Erkenntnisse und als solche in die Beurteilung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung der Wirtschaftsgüter zum Bilanzstichtag einzubeziehen.
Auszüge aus einem Beitrag von Udo Cremer
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