Jahresabschluss

Jahresabschluss

Der Jahresabschluss ist Teil des (externen) Rechnungswesens, das die finanzwirtschaftlichen Sachverhalte und Geschäftsvorfälle eines Unternehmens abbildet. Er stellt den aus der Finanzbuchführung abgeleiteten rechnerischen Abschluss des Geschäftsjahrs dar.

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Jahresabschluss: Mit guter Vorbereitung ist alles andere gar nicht mehr so schlimm

Der Jahresabschluss dient – ggf. ergänzt um einen Lagebericht, eine Kapitalflussrechnung, einen Eigenkapitalspiegel oder eine Segmentberichterstattung – insbesondere den Informations- und Schutzinteressen der zu dem Rechnung legenden Unternehmen in Beziehung stehenden Parteien (v. a. Anteilseigner, Gläubiger, Arbeitnehmer, Öffentlichkeit). Der Jahresabschluss ist für diese in der Regel das zentrale Informationsinstrument hinsichtlich der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens.

Als Jahresabschluss kommen insbesondere in Betracht:

• der handelsrechtliche bzw. der zusätzlich und freiwillig nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften aufgestellte Jahresabschluss (Einzelabschluss);
• der handelsrechtliche oder nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften erstellte Konzernabschluss sowie
• der nach steuerrechtlichen Vorschriften erstellte Jahresabschluss als Grundlage der Ertragsbesteuerung des Unternehmens.

In Abhängigkeit der Rechtsform und Größe des bilanzierenden Unternehmens sind bezüglich des handelsrechtlichen Jahresabschlusses neben der Aufstellung die Themen Prüfung, Vorlage, Feststellung und Offenlegung von Bedeutung.

Handelsrecht

Anwendungsbereich

Der handelsrechtliche Jahresabschluss wird aus der Buchführung sowie dem Inventar (§ 240 HGB) abgeleitet.

Die Regelungen zum Jahresabschluss betreffen alle Kaufleute, die auch der Buchführungspflicht gem. § 238ff. HGB unterliegen, d.h. sowohl Einzelkaufleute als auch Personenhandelsgesellschaften und Kapitalgesellschaften.

Die Aufgaben der Buchführung beinhalten insbesondere die Aufzeichnung sämtlicher Geschäftsvorfälle eines Unternehmens. Die in diesem Zusammenhang gestellten Anforderungen umfassen die

• planmäßige Aufzeichnung, d.h. nach bestimmten, kontinuierlich angewandten Verfahren;
• lückenlose Aufzeichnung, d.h. die vollständige Erfassung aller buchungspflichtigen Sachverhalte sowie auch für den Abschluss relevanter, nicht buchungspflichtiger Sachverhalte (die z. B. im Anhang angegeben werden müssen);
• zeitgerechte Aufzeichnung, d.h. eine chronologische und im Verhältnis zu den Geschäftsvorfällen zeitnahe Erfassung sowie
• geordnete und systematische, d.h. nach sachlichen Kriterien durchgeführte Aufzeichnung.

§ 242 Abs. 1 HGB verpflichtet den Kaufmann, zu Beginn seines Handelsgewerbes und für den Schluss eines jeden Geschäftsjahrs einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluss (Eröffnungsbilanz, Bilanz) aufzustellen.

Zudem hat der Kaufmann nach § 242 Abs. 2 HGB für den Schluss eines jeden Geschäftsjahrs eine Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs (Gewinn- und Verlustrechnung) aufzustellen.

Die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung bilden den Jahresabschluss für die Nicht-Kapitalgesellschaften (§ 242 Abs. 3 HGB).

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Der Jahresabschluss ist für Unternehmen am Kapitalmarkt um Berichte zu erweitern.

Kapitalgesellschaften haben darüber hinaus einen – mit Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung eine Einheit bildenden – Anhang sowie einen Lagebericht aufzustellen (§ 264 Abs. 1 Satz 1 HGB). Kleine Kapitalgesellschaften brauchen den Lagebericht nicht aufzustellen (§ 264 Abs. 1 Satz 4 HGB), können dies aber freiwillig tun, um z. B. den Anteilseignern oder anderen Stakeholdern (z. B. Banken, Kooperationspartnern) zusätzliche relevante Informationen zu geben.

Dem Anhang (§§ 284 bis 288 HGB) kommt sowohl eine Ergänzungsfunktion (Bereitstellung von zusätzlichen Informationen) als auch eine Entlastungsfunktion (Auslagerung von Informationen) bezüglich der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung zu.

Im Gegensatz zum Jahresabschluss, der Vergangenheitsdaten für das zurückliegende Geschäftsjahr bzw. den letzten Bilanzstichtag aufbereitet, beinhaltet der Lagebericht (§§ 289, 289a HGB) auch zukunftsbezogene Informationen über die voraussichtliche Entwicklung (Prognosebericht) der Gesellschaft. Darüber hinaus soll er Informationen über Vorgänge nach dem Abschlussstichtag vermitteln und eine Darstellung des Geschäftsverlaufs und der Lage der Gesellschaft geben.

Kapitalmarktorientierte Unternehmen i.S.d. § 264d HGB, die nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind, haben darüber hinaus den Jahresabschluss um eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel zu erweitern, die mit der Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und dem Anhang eine Einheit bilden (§ 264 Abs. 1 Satz 2 HGB n.F.).

Die Aufstellung eines zusätzlichen Segmentberichts in Erweiterung des Jahresabschlusses eines kapitalmarktorientierten Unternehmens ist optional (§ 264 Abs. 1 Satz 2 2. Halbsatz HGB).

Bei Unternehmen, die am regulierten Kapitalmarkt gehandelt werden, ist der Jahresabschluss um eine regelmäßige unterjährige (in der Regel quartalsweise) Berichterstattung zu ergänzen.

Für Einzelkaufleute, die die durch das BilMoG angehobenen Schwellenwerte für Umsatzerlöse und Jahresüberschuss (500.000 Euro bzw. 50.000 Euro) an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren (bzw. bei Neugründung am ersten Abschlussstichtag nach der Neugründung) nicht überschreiten, entfällt u.a. die Buchführungspflicht (§ 241a HGB n.F. i. V. m. § 242 Abs. 4 HGB n.F.).

Für kleine und mittlere Kapitalgesellschaften bestehen zahlreiche Erleichterungen bezüglich der zu erfüllenden Informationspflichten.

Im Vergleich zu den Anforderungen nach internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS, US-GAAP) sind die handelsrechtlichen Berichtspflichten, insbesondere was den Umfang und Detaillierungsgrad der Anhangangaben betrifft, wesentlich geringer.

Zweck und Aufgaben des Jahresabschlusses

Grundlegende Zielsetzungen

Die Ziele der Jahresabschlusserstellung werden im HGB nicht explizit genannt. Die wesentlichen Aufgaben des Jahresabschlusses wurden von Literatur und Praxis aus den Generalnormen für die Buchführung (§ 238 Abs. 1 HGB) für den Jahresabschluss von Einzelkaufleuten und Personenhandelsgesellschaften (§ 243 Abs. 1 HGB) sowie von Kapitalgesellschaften (§ 264 Abs. 2 Satz 1 HGB) abgeleitet.

Zu den Hauptaufgaben zählen:

• die Zahlungsbemessungsfunktion bzw. Gewinnermittlungsfunktion, die sich zum einen auf die Ermittlung des ausschüttungsfähigen Gewinns, zum anderen auf die Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns bezieht;
• die Informationsfunktion, die sowohl die Information der Gläubiger – bzw. allgemeiner gefasst der mit dem Unternehmen in Beziehung stehenden Gruppen – als auch die Selbstinformation der Unternehmensleitung beinhaltet;
• die Dokumentationsfunktion sowie
• die Rechenschaftsfunktion gegenüber den Eigentümern bzw. Anteilseignern.

Im Mittelpunkt der vom Vorsichtsprinzip geprägten handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften stehen die Kapitalerhaltung, der Schutz der Gläubiger sowie die Rechenschaftslegung.

§ 264 Abs. 2 HGB verlangt als Generalklausel (für Kapitalgesellschaften), dass der Jahresabschluss unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln hat.

Aufgaben des Jahresabschlusses im Einzelnen

Im Rahmen der Jahresabschlusserstellung wird der Gewinn bzw. Jahresüberschuss ermittelt, der die Grundlage für die Bemessung der Ausschüttungen an die Anteilseigner bildet. Auch an dieser Stelle greift der Gläubigerschutzgedanke, der es Kapitalgesellschaften nicht erlaubt, die Haftungssubstanz durch über den Bilanzgewinn hinausgehende Ausschüttungen zu verringern. Diesem Grundgedanken wird darüber hinaus dadurch Rechnung getragen, dass die Gewinnermittlung unter Beachtung des Vorsichtsprinzips und seinen Ausprägungen (Realisationsprinzip, Anschaffungskostenprinzip, Imparitätsprinzip, Einzelbewertungsprinzip) zu erfolgen hat.

Für Kapitalgesellschaften bestehen aufgrund der Haftungsbeschränkung gegenüber den Unternehmensgläubigern rechtsformspezifische Ausschüttungsregelungen, die in den §§ 58 und 150 AktG sowie in den §§ 29 und 30 GmbHG verankert sind.

Die Ausschüttungsbemessungsfunktion, die sich zwischen Gläubiger- und Anteilseignerschutz bewegt, umfasst eine

• Ausschüttungsbegrenzung, die in der Beschränkung der Ausschüttung auf den Bilanzgewinn (der nach Rücklagenbildung oder -auflösung und nach Verrechnung des Gewinn- bzw. Verlustvortrags verbleibende Residualbetrag) sowie in zahlreichen im HGB enthaltenen Ausschüttungssperren zum Tragen kommt;
• Gewährleistung einer Mindestausschüttung für die Anteilseigner, die sich z. B. für Aktionäre und Gesellschafter in einem Anspruch auf den Bilanzgewinn (§ 58 Abs. 4 AktG; § 29 Abs. 1 GmbHG) sowie in Vorschriften manifestiert, die wie das Wertaufholungsgebot und die Verknüpfung von Abwertungen mit bestimmten Voraussetzungen bzw. definierten Sachverhalten eine Unterbewertung verhindern.

Das Handelsrecht bedient sich für Zwecke der Begrenzung des ausschüttungsfähigen Gewinns unterschiedlicher Instrumente, die von Begrenzungen des Bilanzansatzes bzw. der Bewertung bis hin zu Ausschüttungssperren reichen. Durch das BilMoG haben sich die Gewichte dahingehend verschoben, dass Restriktionen hinsichtlich des Ansatzes beseitigt sind (z. B. die Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sowie die Aktivierung latenter Steuern betreffend), gleichzeitig aber entsprechende Ausschüttungssperren verhängt wurden (§ 268 Abs. 8 HGB n.F.).

Einzelkaufleuten und Personenhandelsgesellschaften bleiben die Entscheidungen bezüglich der Ausschüttungsbemessung im Wesentlichen dem eigenverantwortlichen Ermessen vorbehalten, da hier (von Kommanditisten abgesehen) eine Vollhaftung inklusive des Privatvermögens greift.

Als Grundlage für die Unternehmensbesteuerung dient zwar ein separater, nach den ertragsteuerlichen Vorschriften erstellter Jahresabschluss, die Grundlage für diesen bildet aber in der Regel auch die handelsrechtliche Rechnungslegung, die in eine Steuerbilanz überführt wird.

Neben der Gewinnermittlung dient die in der Bilanz dargestellte Vermögens- und Kapitalermittlung auch als eine der Grundlagen für z. B. Unternehmenszusammenschlüsse, Auseinandersetzungen oder Firmenübernahmen.

Der Jahresabschluss dient zum einen internen Informationszwecken, zum anderen erfüllt er aber auch die Informationsbedürfnisse externer Adressaten bzw. Stakeholder. Dazu zählen insbesondere:

• Eigentümer bzw. Anteilseigner von Unternehmen, bei denen die Eigentumsrechte verteilt bzw. breit gestreut sind und in der Regel Eigentum und Geschäftsleitung getrennt sind (insbesondere bei großen Kapitalgesellschaften wie börsennotierten Aktiengesellschaften);
• Unternehmensgläubiger von Unternehmen mit beschränkter Haftung (GmbH, AG);
• Kunden, die langfristige Beziehungen zu ihren Lieferanten pflegen und eventuell von Lieferanten in der Form abhängig sind, als dass ihnen ein aufgrund einer finanziellen Krise ihres Lieferanten entstehender Versorgungsengpass wirtschaftlich stark schaden würde;
• die Arbeitnehmer, deren wirtschaftliche Existenz oftmals an „ihr“ Unternehmen geknüpft ist, sowie
• die Öffentlichkeit, sofern es sich um Unternehmen handelt, denen aufgrund ihrer Größe oder Geschäftstätigkeit eine wesentliche volkswirtschaftliche Bedeutung zukommt.

Oftmals wird eine Analyse des Jahresabschlusses auch von Intermediären bzw. Dienstleistern wie Banken, Finanzanalysten, Rating-Agenturen und Anbietern von Bonitätsauskünften vorgenommen, die die wesentlichen Ergebnisse ihrer Analysen entsprechend den verfolgten Zwecken aufbereiten, zusammenfassen und entsprechenden Interessenten zur Verfügung stellen.

Die im Rahmen der Erfüllung der Informationsfunktion bereitgestellten Daten und Angaben sind die Grundlage für eine interne und externe Kontrolle (z. B. Controlling, Corporate Governance, Revision), Disposition und Entscheidungsvorbereitung (z. B. Planung) bzw. -unterstützung.

Bei Unternehmen, deren Geschäftstätigkeit oftmals eine große Anzahl von Tochterunternehmen bzw. anderen rechtlich selbstständigen Einheiten umfasst, werden diese Informationspflichten neben den Abschlüssen der einzelnen Teileinheiten durch den Konzernabschluss und den Konzernlagebericht erfüllt (§§ 290ff. HGB).

Die Dokumentationsfunktion lässt sich aus der Verpflichtung aller Kaufleute zur Buchführung (§ 238 Abs. 1 HGB) ableiten. Die Dokumentation fordert zum einen ein vollständiges, richtiges, zeitgerechtes und geordnetes (d.h. systematisches und übersichtliches) Erfassen und Aufzeichnen der Geschäftsvorfälle. Zum anderen hat die Dokumentation aber auch Auswirkungen auf die Sicherung des Unternehmensvermögens, da z. B. Unterschlagungen erschwert oder zumindest deren Aufdeckung ermöglicht wird.

Die Aufgabe zur Rechenschaftslegung ergibt sich aus § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB sowie § 242 HGB, wonach der Kaufmann die Lage seines Vermögens sowie einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluss ersichtlich zu machen hat. Die Rechenschaftslegung erfolgt gegenüber sich selbst sowie gegenüber den in Beziehung zum Unternehmen stehenden Gruppen und ist eng mit der Informationsfunktion verbunden.

Auszüge aus Beiträgen von Oliver Glück