Derivativer Firmenwert

Durch das BilMoG wurde der Geschäfts- oder Firmenwert für den Ansatz und die Bewertung im Wege der Fiktion zum Vermögensgegenstand erhoben, §§ 246 Abs. 1 Satz 4, 253 Abs. 5 Satz 2 HGB.

Unterscheiden lassen sich der originäre (selbst erzeugte) und der derivative (erworbene) Firmenwert. In allen Bilanzierungsregeln darf bzw. muss nur der derivative Firmenwert angesetzt werden. Der Ansatz des originären Geschäfts- oder Firmenwertes ist nie zulässig.

Die Anhangangabe ist unabhängig von der verbleibenden Nutzungsdauer in jedem Geschäftsjahr im Anhang zu machen, bis der derivative Firmenwert vollständig abgeschrieben ist.

Steuerrechtlicher Ansatz des derivativen Firmenwerts

Steuerrechtlich wird der derivative Firmenwert als ein selbstständiges Wirtschaftsgut behandelt. Der Geschäftswert ist der Mehrwert eines gewerblichen Unternehmens. Der Praxiswert ist ein Mehrwert einer freiberuflichen Praxis. Der Geschäftswert ist somit ein sachbezogener Wert, wohingegen der Praxiswert von dem persönlichen Einsatz des Praxisinhabers abhängig und damit personenbezogen ist.

Die Unterscheidung zwischen Geschäftswert und Praxiswert ist bedeutsam, da es bei der Bemessung der planmäßigen Abschreibung Unterschiede gibt.

Nach Auffassung des BFH ist bei der Übertragung einer Einzelpraxis eine regelmäßige AfA auf die Anschaffungskosten des Praxiswerts vorzunehmen. Die Nutzungsdauer des Praxiswerts ist zu schätzen, sie beträgt in der Regel drei bis fünf Jahre während allgemein für den Geschäfts- oder Firmenwert eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 15 Jahren gilt (§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG).

In der gesetzlichen Regelung vor BilMoG bestand für den Ansatz des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes (Goodwill) ein Ansatzwahlrecht. Mit der Neuregelung durch das BilMoG in § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB wurde eine Verbesserung der Vergleichbarkeit von Bilanzen durch die Ansatzpflicht des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes erreicht.

Dabei errechnet sich der derivative Firmenwert als Unterschiedsbetrag zwischen dem vereinbarten Kaufpreis und dem Wert der übernommenen Vermögensgegenstände im Zeitpunkt der Übernahme (beizulegender Wert, steuerrechtlich Teilwert) abzüglich der vorhanden Schulden.

Handelsrechtlicher Ansatz des derivativen Firmenwerts

Der derivative Firmenwert ist nach der Definition eines Vermögensgegenstandes eigentlich kein Vermögensgegenstand, da er nicht einzeln veräußerbar und bewertbar ist. Er stellt vielmehr die Summe von geschäftswertbildenden Faktoren dar, die nicht bilanziert werden: Kundenstamm, Image, Markenname, Know-how, Organisation, Patente etc.

§ 246 Abs. 1 Satz 4 HGB fingiert jedoch den erworbenen derivativen Firmenwert als Vermögensgegenstand („… gilt als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand…“) und postuliert eine Aktivierungspflicht.

Im Einzelabschluss kann ein derivativer Firmenwert lediglich bei einem sog. asset deal auftreten: ein Unternehmen erwirbt die Vermögensgegenstände und Schulden eines anderen Unternehmens und nimmt diese in seine Bilanz auf.

Handelsrechtliche Bewertung des derivativen Firmenwerts

Zum Zugangszeitpunkt ist der derivative Firmenwert als Differenz zwischen dem gezahlten Kaufpreis und dem übernommenen Reinvermögen anzusetzen. Dazu ist das übernommene Vermögen zu den individuellen Anschaffungskosten anzusetzen. Von diesem Betrag sind die übernommen Schulden abzuziehen.

Planmäßige Abschreibung des derivativen Firmenwerts

In der Folge ist der aktivierte derivative Firmenwert planmäßig über die individuelle betriebliche Nutzungsdauer abzuschreiben, § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB.

Der Gesetzgeber geht dabei implizit von einer maximal fünfjährigen Nutzungsdauer aus. Dies wird aus § 285 Nr. 13 HGB deutlich: nimmt das Unternehmen eine betriebliche Nutzungsdauer von mehr als fünf Jahren an, sind im Anhang die Gründe anzugeben, die die Annahme einer darüber hinausgehenden Nutzungsdauer rechtfertigen. Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass Nutzungsdauern bis zu fünf Jahren (also auch kürzere Nutzungsdauern) nicht im Anhang begründet werden müssen.

Gründe für eine längere Nutzungsdauer können z.B. in den Produktlebenszyklen der wesentlichen Produkte des übernommenen Unternehmens oder generell in der Stabilität der Branche bestehen (vgl. Anhangangaben in Abschnitt H.5).

Es müssen jedoch stichhaltige und sachgerechte Gründe vorgebracht werden. Eine Angleichung an die steuerlich vorgeschriebene Nutzungsdauer für derivative Firmenwerte von 15 Jahren (§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG) ist als Begründung nicht ausreichend.

Ist die handelsrechtliche betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer kürzer als die im Steuerrecht unterstellte Nutzungsdauer von 15 Jahren, kommt es im Handelsrecht zur Berücksichtigung von aktiven latenten Steuern.

Ist die handelsrechtliche Nutzungsdauer hingegen länger als die steuerrechtliche Nutzungsdauer – was nur in Ausnahmefällen zutreffen wird - führt dies zu passiven latenten Steuern.

Außerplanmäßige Abschreibung des derivativen Firmenwerts

Zudem können bei einem derivativen Firmenwert außerplanmäßige Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB vorzunehmen sein, sofern entsprechende Anzeichen (der Markt bricht weg, Großkunden springen ab, die Erträge gehen stark zurück etc.) für eine dauerhafte Wertminderung vorliegen.

Im Gegensatz zu den IFRS-Vorschriften fordert der Gesetzgeber nicht explizit einen jährlich vorzunehmenden Werthaltigkeitstest (sog. impairment test). Allerdings sieht das für das Anlagevermögen geltende, in § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB kodifizierte gemilderte Niederstwertprinzip natürlich vor, den Bilanzansatz jeweils zum Abschlussstichtag daraufhin zu überprüfen, ob eine (dauerhafte) Wertminderung vorliegt.

Wenn sich in späteren Jahren der derivative Firmenwert wieder erholt, d.h. der Grund für die außerplanmäßige Abschreibung wegfällt, erfolgt keine Zuschreibung. Ein niedrigerer Wertansatz eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes ist beizubehalten, § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB. Dieses Wertaufholungsverbot beruht auf der Überlegung, dass eine später eintretende Werterholung des außerplanmäßig abgeschriebenen derivativen Firmenwerts Ergebnis der Geschäfts- oder Betriebstätigkeit bzw. der unternehmerischen Leistung des Managements des Unternehmens ist, das den vorher abgeschriebenen Geschäfts- oder Firmenwert erworben hat. Eine Wertaufholung beruht dann nicht auf einem Wegfall der Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung zu einem späteren Zeitpunkt sondern wäre dann eine Aktivierung eines selbst geschaffenen (originären) Firmenwerts, die verboten ist.

Anhangangabe zum derivativen Firmenwert

Die Anhangangaben umfassen im Wesentlichen Angaben zur Schätzung der individuellen betrieblichen Nutzungsdauer, da der planmäßigen Abschreibung die individuelle betriebliche Nutzungsdauer, wie sie sich im Zeitpunkt der Aktivierung voraussehen lässt, zugrunde zu legen ist.

Anzugeben sind die Anhaltspunkte für die Schätzung der individuellen betrieblichen Nutzungsdauer, sofern diese fünf Jahre überschreitet. Das können beispielsweise sein:

• die Art und die voraussichtliche Bestandsdauer des erworbenen Unternehmens;
• die Stabilität und Bestandsdauer der Branche des erworbenen Unternehmens;
• der Lebenszyklus der Produkte des erworbenen Unternehmens;
• die Auswirkungen von Veränderungen der Absatz- und Beschaffungsmärkte sowie der wirtschaftlichen Rahmenbedingungen auf das erworbene Unternehmen;
• der Umfang der Erhaltungsaufwendungen, die erforderlich sind, um den erwarteten ökonomischen Nutzen des erworbenen Unternehmens zu realisieren;
• die Laufzeit wichtiger Absatz- oder Beschaffungsverträge des erworbenen Unternehmens;
• die voraussichtliche Tätigkeit von wichtigen Mitarbeitern oder Mitarbeitergruppen für das erworbene Unternehmen sowie
• das erwartete Verhalten potenzieller Wettbewerber des erworbenen Unternehmens.

Über die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, werden die Ansatzkriterien ins Steuerrecht übernommen. Nach § 5 Abs. 2 EStG dürfen immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nur angesetzt werden, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

Steuerrechtliche Bewertung des derivativen Firmenwerts

Bei der Ermittlung des Unterschiedsbetrags bzw. dem vorausgehenden Ansatz des übernommenen Vermögens sind auch Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen, die beim Veräußerer nach § 5 Abs. 2 EStG nicht aktivierbar waren, da es sich nunmehr um einen entgeltlichen Erwerb handelt. Der derivative Firmenwert ist ein selbstständiges Wirtschaftsgut und keine Bilanzierungshilfe.

Der beim Erwerb eines Unternehmens gezahlte Gesamtkaufpreis ist auf die einzelnen (erworbenen) Wirtschaftgüter aufzuteilen. Anschaffungskosten für einen derivativen Firmenwert ergeben sich, wenn der Kaufpreis höher ist als die Summe aller übrigen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter des erworbenen Unternehmens.

Bei der Ermittlung gibt es zwei Methoden:

1. Direkte Methode
   Hierbei wird vom Kaufpreis der jeweiligen Wirtschaftgüter der Teilwert in Abzug gebracht. Ein insgesamt, für alle Wirtschaftgüter ermittelter, übersteigender (positiver) Betrag ist der Geschäfts- oder Firmenwert.
2. Indirekte Methode
   Bei dieser Methode wird im ersten Schritt der Ertragswert des Unternehmens unter Abzug eines angemessenen Unternehmerlohns ermittelt. Vom ermittelten Ertragswert wird im zweiten Schritt der Substanzwert in Abzug gebracht. Der verbleibende positive Unterschiedsbetrag ist der Geschäfts- oder Firmenwert. Diese Methode wird vom BFH bevorzugt.

Nach § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG wird eine Nutzungsdauer von 15 Jahren festgelegt. Es handelt sich um einen typisierten Abschreibungszeitraum, von dem grundsätzlich nicht abgewichen werden darf. Eine Ausnahme bildet die Teilwertabschreibung.

Wenn am Bilanzstichtag der Teilwert des derivativen Firmenwerts niedriger ist als die – um die AfA nach § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG verminderten – Anschaffungskosten, kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden. Ein niedriger Teilwert kann vorliegen, wenn sich der Erwerb des Unternehmens als Fehlmaßnahme herausstellt oder der derivative Firmenwert infolge der wirtschaftlichen Entwicklung des Unternehmens gesunken oder aber überhaupt nicht mehr vorhanden ist.

Auszüge aus einem Beitrag von Oliver Glück