VGA bei mittelbarer Anteilseignerstellung (Kommentar von Udo Cremer)

Der Kläger gründete mit notariellem Vertrag vom 6.6.1997 zusammen mit C und der I1-Ltd. die G-GmbH i.G. Das Stammkapital der G-GmbH i.G. sollte durch Sacheinlagen aufgebracht werden. Der Kläger und C leisteten ihre Einlagen, indem sie jeweils einen 50 %-Anteil an der A-GmbH und die I1-Ltd., indem sie ihre 100 %-Beteiligung an der inländischen I2-GmbH in die G-GmbH i.G. einbrachten. Das FG hat festgestellt, die Übertragungen der eingebrachten Beteiligungen auf die G-GmbH i.G. seien zivilrechtlich wirksam vollzogen worden. Der Kläger und C sollten jeweils zu 40,5 % und die I1-Ltd. zu 19 % an der Gesellschaft beteiligt sein. Zu den Geschäftsführern der G-GmbH i.G. wurden neben dem Kläger noch C und ein britischer Staatsbürger bestellt. Am 17.4.1998 stellte die I2-GmbH Konkursantrag. Die Konkurseröffnung wurde vom zuständigen Konkursgericht mit Beschluss vom 2.11.1998 abgelehnt. Da die Werthaltigkeit der Stammeinlagen auf Ebene der G-GmbH i.G. nicht nachgewiesen war, lehnte das zuständige Registergericht deren Eintragung in das Handelsregister ab. In den Jahren 1998 bis 2005 wurden beim Kläger, der u.a. ein Einzelunternehmen betrieb, Außenprüfungen durchgeführt, in deren Verlauf die Fachprüfer für Auslandsbeziehungen der Oberfinanzdirektion und die Steuerfahndung hinzugezogen wurden.

Die Prüfdienste trafen folgende Feststellungen: Der Kläger habe im Streitjahr 1997 im Namen der I1-Ltd. ein inländisches Inkassobüro damit beauftragt, bei der I2-GmbH Zahlungen zur Erfüllung von Verbindlichkeiten in Höhe von 1.700.000 DM einzuziehen. Daraufhin forderte das Inkassobüro bei der I2-GmbH in zwei Teilbeträgen jeweils 500.000 DM an, die - unter Durchleitung über das Konto einer weiteren ausländischen Kapitalgesellschaft (K s.r.o.) - schließlich in Höhe von 997.000 DM einem Festgeldkonto des Klägers bei der H-Bank in Prag gutgeschrieben worden seien. Im Streitjahr 1998 seien auf Veranlassung des Klägers Zahlungen bei der A-GmbH in Höhe von 700.000 DM durch das Inkassobüro angefordert, am 25.2.1998 einem Inkassokonto der I2-GmbH gutgeschrieben und anschließend aufgrund einer schriftlichen Anweisung im Namen der I1-Ltd., die vom Kläger an das Inkassobüro weitergeleitet worden sei, in Höhe von 698.509 DM vom Inkassobüro auf ein Konto der K s.r.o. überwiesen worden. Die I2-GmbH habe die Zahlungen in den Streitjahren in ihrer Bilanz jeweils als Rückzahlungen auf Verbindlichkeiten gegenüber der I1-Ltd. behandelt. Der Kläger sei vom 6.6.1997 bis 13.3.1998 faktischer Geschäftsführer, vom 14.3.1998 bis zum 5.4.1998 Notgeschäftsführer und vom 6.4.1998 bis zum 12.7.1998 der Geschäftsführer der I2-GmbH gewesen.

Das FA behandelte die Mittelabflüsse bei der I2-GmbH als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) an die G-GmbH i.G. Da diese nicht im Handelsregister eingetragen worden sei, handele es sich von Beginn an um eine Personengesellschaft. Die vereinnahmten vGA von der I2-GmbH rechnete das FA im Rahmen der Gewinnverteilung auf Ebene der G-GmbH i.G. allein dem Kläger zu. Das FA erließ somit unter dem 11.8.2005 jeweils Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der "G-GmbH i.G. GbR" für die Streitjahre gemäß §§ 179, 180 AO. Es stellte darin auf Ebene der Gesellschaft ausschließlich Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 1 Mio. DM (Streitjahr 1997) und in Höhe von 700.000 DM (Streitjahr 1998) fest. Diese Einkünfte ordnete es im Rahmen der Gewinnverteilung auf Ebene der G-GmbH i.G. allein dem Kläger als Einnahmen zu. Für die Mitgesellschafter C und I1-Ltd. stellte es demnach im Rahmen der Gewinnverteilung Einkünfte in Höhe von jeweils 0 DM fest. Das FA gab dem Kläger die Feststellungsbescheide der Streitjahre im Wege der Einzelbekanntgabe gemäß § 183 Abs. 2 AO bekannt. Das anschließende Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

Das FG gab der Klage statt und hob die dem Kläger gegenüber ergangenen Feststellungsbescheide für die Streitjahre auf. Es hat die übrigen Gesellschafter der G-GmbH i.G. nicht zum Verfahren beigeladen.

Die Revision ist begründet und die Vorentscheidung aufzuheben (BFH-Urteil vom 21.10.2014, VIII R 22/11). Die Sache ist nicht spruchreif und wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG München (Urteil vom 26. November 2009 11 K 3053/06) zurückverwiesen.

Die Einkünfte der G-GmbH i.G. sind für die Streitjahre gesondert und einheitlich festzustellen, wenn deren Gesellschafter gemäß §§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gemeinschaftlich Einkünfte (hier aufgrund der zugerechneten vGA) erzielt haben. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die G-GmbH i.G. mit Abschluss der notariellen Gründungsurkunde im Juni 1997 als Vorgesellschaft entstanden ist. Sie ist gleichwohl in den Streitjahren nicht als körperschaftsteuerpflichtige Vorgesellschaft zu behandeln (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG in der in den Streitjahren anzuwendenden Fassungen), was eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte ausschließen würde, sondern von Beginn an als Personengesellschaft, da die Eintragung der Gesellschaft als GmbH nach dem Konkurs der I2-GmbH im November 1998 endgültig fehlgeschlagen ist und von den Gesellschaftern nicht weiterbetrieben wurde. Die nach der Rechtsprechung für eine Körperschaftsteuerpflicht der Vorgesellschaft notwendige Rückwirkung der Eintragung auf den Zeitpunkt des Abschlusses des notariellen Gesellschaftsvertrags liegt damit nicht vor, sodass die G-GmbH i.G. als gewerbliche oder vermögensverwaltende Personengesellschaft zu behandeln ist.

Im Streitfall war die G-GmbH i.G. spätestens bei Erlass der angefochtenen gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheide für die Streitjahre im Jahr 2005 faktisch beendet. Dies ergibt sich zur Überzeugung des Senats aus dem übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten im Revisionsverfahren. Ob die G-GmbH i.G. vollbeendet war, ist fraglich, da sie in Gestalt der Beteiligung an der A-GmbH noch über einen Vermögensgegenstand verfügt haben könnte und das Gesellschaftsvermögen nach den Angaben des Klägers nicht im Rahmen einer Liquidation auseinandergesetzt wurde. Die G-GmbH i.G. hat ferner nach den angefochtenen gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheiden und den Angaben des Klägers schon in den deutlich früheren Streitjahren außer den ihr zugerechneten Einkünften aus den streitigen vGA weder Einnahmen erzielt noch Ausgaben getätigt, sodass fraglich ist, ob die Gesellschaft jemals eine Geschäftstätigkeit entfaltet hat. Auch dies spricht für eine faktische Beendigung jedenfalls im Jahr 2005. Mit Ende der Klagebefugnis der Gesellschaft sind deren Gesellschafter gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO klagebefugt.

Zum Klageverfahren war zwar die zumindest faktisch beendete G-GmbH i.G. als ehemals gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugte Prozessstandschafterin nicht notwendig beizuladen. Das FG hätte jedoch die übrigen Gesellschafter (C und I1-Ltd.) der G-GmbH i.G., die ebenfalls gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO klagebefugt wären, gemäß § 60 Abs. 3 FGO notwendig beiladen müssen. Denn im Streitfall ist aufgrund der vom Kläger begehrten Aufhebung der gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheide für die Streitjahre sowohl über deren Beteiligung an der G-GmbH i.G. als Feststellungsbeteiligte als auch über die Höhe des festgestellten Gesamtgewinns und dessen Verteilung auf die Gesellschafter notwendig einheitlich zu entscheiden. Das Unterlassen der notwendigen Beiladungen des C und der I1-Ltd. durch das FG begründet einen Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens, der vom BFH als Revisionsgericht von Amts wegen zu prüfen ist. Die Sache ist nicht spruchreif und daher an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Das FG wird im Streitfall die unterbliebenen Beiladungen nachzuholen haben. Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat auf Folgendes hin:

Der Senat pflichtet dem FG darin bei, dass der Kläger im Streitfall auf Grundlage der in den angefochtenen Feststellungsbescheiden getroffenen Einordnung der G-GmbH i.G. als vermögensverwaltende Personengesellschaft mit Einkünften aus Kapitalvermögen nicht als Gesellschafter der I2-GmbH für Zwecke der Prüfung der vGA zu behandeln ist. Gesellschafterin der I2-GmbH für Zwecke der Prüfung einer vGA ist die G-GmbH i.G. Denn Gesellschafter (Anteilseigner) gemäß § 20 Abs. 2a EStG sind entweder der zivilrechtliche Inhaber (§ 39 Abs. 1 AO) oder als Nichtgesellschafter der wirtschaftliche "Eigentümer" (Inhaber, § 39 Abs. 2 AO) der Beteiligung; die dem Anteilseigner nahestehende Person ist selbst kein Anteilseigner.

Eine vGA kann (wovon das FG zu Recht ausgeht) aber auch ohne tatsächlichen Zufluss beim Gesellschafter verwirklicht werden, wenn durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht. Das "Nahestehen" in diesem Sinne kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein. Liegen diese Voraussetzungen vor, ist die Zuwendung zu Lasten der Gesellschaft so zu beurteilen, als hätte der Gesellschafter den Vorteil erhalten und diesen an die nahestehende Person weitergegeben.

Gewährt die Kapitalgesellschaft einer dem Gesellschafter nahestehenden Person einen Vorteil, so spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass der Vorteil mittelbar dem Gesellschafter zugewandt wird. Allerdings gilt dies uneingeschränkt nur für den Fall, dass andere Ursachen für die Zuwendung als das "Nahestehen" des Empfängers zu einem Gesellschafter auszuschließen sind. Der Beweis des ersten Anscheins für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis kann somit durch die Feststellung erschüttert werden, die Zuwendung des Vorteils habe ihre Ursache ausschließlich in einer vom Gesellschaftsverhältnis zum nahestehenden Gesellschafter unabhängigen Beziehung der Kapitalgesellschaft zum Empfänger der Zuwendung.

Der Autor:

Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuerberaterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxisorientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblattsammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.

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