Pauschalsteuer (Kommentar von Udo Cremer)

Die Klägerin ist eine KG. Gegenstand ihres Unternehmens ist die Planung, Organisation und Durchführung von künstlerischen Veranstaltungen aller Art, insbesondere von Konzerten. Ihre gewerblichen Einkünfte erzielt sie im Wesentlichen aus dem Verkauf von Eintrittskarten, die über Vorverkaufsstellen vertrieben werden. Im Rahmen einer für den Zeitraum 2003 bis 2008 durchgeführten Außenprüfung gelangte die Prüferin zu der Feststellung, dass die Klägerin Freikarten vergeben habe. Einen Teil der hierfür entstandenen Aufwendungen behandelte sie als nicht berücksichtigungsfähige Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Die Höhe des nicht abziehbaren Aufwands schätzte sie im Einvernehmen mit der Klägerin auf 40.000 € (2006), 60.000 € (2007) und 50.000 € (2008).

Bei einer Lohnsteuer-Außenprüfung für den Zeitraum vom 1.7.2007 bis zum 31.12.2010 stellte die Prüferin fest, dass die Klägerin Sachzuwendungen an Nichtarbeitnehmer nach § 37b EStG pauschal versteuert habe; hinsichtlich der Freikarten habe sie jedoch keine Pauschalierung vorgenommen. Die Beteiligten verständigten sich auf eine "noch zu versteuernde Bemessungsgrundlage" für 2007 bis 2010 in Höhe von jährlich 20.000 €. Vor diesem Hintergrund entrichtete die Klägerin im Streitjahr 2012 pauschale Einkommensteuer zuzüglich Solidaritätszuschlags und Kirchensteuer in Höhe von 26.760 €. In dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (im Weiteren Gewinnfeststellungsbescheid) für 2012 vom 30.10.2013 ließ das FA die entrichtete pauschale Einkommensteuer nicht zum Betriebsausgabenabzug zu.

Die dagegen erhobene Sprungklage wies das Niedersächsische FG mit Urteil vom 16.11.2014 10 K 326/13 als unbegründet ab. Bei der pauschalen Einkommensteuer handele es sich um eine Betriebsausgabe, die den Gewinn nicht mindern dürfe. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und war deshalb zurückzuweisen (BFH Urteil vom 30.3.2017, IV R 13/14). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die von der Klägerin entrichtete pauschale Einkommensteuer dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG unterliegt.

Bei der Gewinnermittlung sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind, als Betriebsausgaben abzuziehen (§ 4 Abs. 4 EStG). Handelt es sich jedoch um Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dürfen sie den Gewinn nicht mindern. Letzteres gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 € nicht übersteigen. Geschenke im vorstehenden Sinne sind unentgeltliche Zuwendungen. Zuwendung bedeutet Verschaffung eines vermögenswerten Vorteils, der auch in der Minderung von Verbindlichkeiten bestehen kann. Unentgeltlichkeit liegt vor, wenn die Zuwendung nicht als Gegenleistung für eine bestimmte Leistung des Empfängers gedacht ist und nicht in einem unmittelbaren zeitlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer solchen Leistung steht.

Mit der Ausübung des Wahlrechts nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hat die Klägerin eine Zuwendung an einen Dritten vorgenommen, denn sie hat den Empfängern der Freikarten einen (weiteren) vermögenswerten Vorteil verschafft. Dieser liegt in der Befreiung von der auf die Freikarten entfallenden Einkommensteuerschuld. Gemäß § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG können Steuerpflichtige die Einkommensteuer einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG, die nicht in Geld bestehen, mit einem Pauschsteuersatz von 30 % erheben. Die Pauschalierungsmöglichkeit wird nur hinsichtlich solcher Geschenke eröffnet, die zu Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 13 bis 24 EStG und zur Entstehung einer Einkommensteuerschuld beim Empfänger führen. Denn § 37b EStG begründet keine weitere eigenständige Einkunftsart und keinen sonstigen originären (Einkommen-) Steuertatbestand, sondern stellt lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl. Übt der Zuwendende das Pauschalierungswahlrecht aus, wird er gemäß § 37b Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG Schuldner der pauschalen Einkommensteuer.

Bei der Veranlagung des Empfängers bleiben die Einkünfte in Gestalt des pauschal besteuerten Geschenks hingegen außer Ansatz. Der Zuwendende übernimmt die beim Zuwendungsempfänger entstehende Einkommensteuerschuld. Der Zuwendungsempfänger wird durch die Übernahme von seiner Einkommensteuerschuld befreit. In dieser Befreiung liegt ein vermögenswerter Vorteil, den der Zuwendende dem Empfänger (zusätzlich zu dem pauschal besteuerten Geschenk) verschafft. Mit der Ausübung des Pauschalierungswahlrechts nimmt der Zuwendende mithin eine (weitere) Zuwendung an den Empfänger vor. Davon geht auch der Gesetzgeber aus. In der Gesetzesbegründung zu § 37b EStG hat er ausgeführt, dass die Übernahme der pauschalen Einkommensteuer aus der Sicht des Zuwendenden ein Geschenk i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sei. Für den Empfänger stelle die von dem Zuwendenden übernommene Steuer einen weiteren Vorteil dar.

Auch der Zweck des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG erfordert, dass die Befreiung von der Steuerschuld als Zuwendung unter den Tatbestand subsumiert wird. Hierunter fällt auch die von dem Zuwendenden übernommene, auf den geschenkten Gegenstand entfallende Einkommensteuer des Beschenkten. Denn Geschenk (im Streitfall die Freikarte) und Steuer sind derart miteinander verbunden, dass sie zusammen betrachtet werden müssen. Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG dienen dazu, das Ansehen des Zuwendenden zu stärken, eine Geschäftsbeziehung zu pflegen oder neue Kunden zu werben. Diese Zwecke würden vereitelt, hätte der Empfänger Mittel aufzubringen, um seine aus dem Geschenk erwachsende Steuerschuld zu tilgen. Die Steuer wird folglich übernommen, um das Ziel des Geschenks oder auch nur dessen Annahme durch den Beschenkten erreichen zu können. Angesichts dessen ist es gerechtfertigt, Geschenk und "Steuergeschenk" gleich zu behandeln. Sind die Aufwendungen für das Geschenk nach den Vorstellungen des Gesetzgebers unangemessener und überflüssiger Repräsentationsaufwand, gilt das auch für die Befreiung des Beschenkten von der auf die Einnahmen entfallenden Steuerschuld.

Die pauschale Einkommensteuer des § 37b EStG ist keine Unternehmenssteuer eigener Art, die originär beim Zuwendenden entsteht und deshalb stets als Betriebsausgabe abziehbar ist. So geht § 37b EStG bereits nach seinem Wortlaut von einer "Steuerübernahme" aus. Auch § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG, auf den § 37b Abs. 3 Satz 2 EStG verweist, spricht (sinngemäß angewandt) ebenfalls davon, dass der Zuwendende die pauschale Einkommensteuer "zu übernehmen" habe.

"Übernehmen" bedeutet, dass die Steuerschuld des Zuwendenden nicht von Anfang an zu den in seiner Person entstandenen Pflichten gehört. Vielmehr entsteht die auf den geschenkten Gegenstand entfallende Einkommensteuer zunächst als Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis gegenüber dem Beschenkten. Sie wird erst dadurch zu einer Steuerschuld des Zuwendenden, dass dieser gegenüber dem Finanzamt erklärt, die Steuer erheben zu wollen. Übt der Zuwendende das Pauschalierungswahlrecht nicht aus, bleibt es bei der Steuerschuldnerschaft des Beschenkten. Der Umstand, dass der Zuwendende gemäß § 37b Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG selbst Schuldner der pauschalen Einkommensteuer ist, steht der Annahme einer (Steuer-)Zuwendung mithin nicht entgegen. Die Stellung eines Schuldners erlangt er nur durch die Ausübung des Wahlrechts; allein diese Handlung führt zum Wegfall der Steuerschuld des Beschenkten, wodurch diesem ein vermögenswerter Vorteil zufließt.

Der Autor:

Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuerberaterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxisorientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblattsammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.

Die aktuellen Seminartermine von Udo Cremer finden Sie hier »