Hinzurechnung (Kommentar von Udo Cremer)

• Die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG für von der Körperschaftsteuer befreite Dividenden wird nicht um Teilwertabschreibungen auf Aktien im Streubesitz, die dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG unterfallen, gemindert.
• Eine teleologische Extension des Wortlauts des § 8 Nr. 5 GewStG kommt nicht in Betracht.

Die Klägerin, eine vermögensverwaltende GmbH, ist an der A AG mit 1,923 % beteiligt. In der Bilanz der A AG auf den 30. September 2008 (vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr 1. Oktober bis 30. September) waren Anteile an verbundenen Unternehmen im Buchwert von rd. 18.250.000 EUR erfasst. Dabei handelte es sich um Beteiligungen an der B GmbH sowie der C GmbH. Im Februar 2009 erteilte die ordentliche Hauptversammlung der A AG ihre Zustimmung zum Vertrag vom 5. Dezember 2008 über den Verkauf der Beteiligungen an der B GmbH und der C GmbH mit Wirkung zum 30. September/1. Oktober 2008 zu einem Kaufpreis von rd. 72.078.000 EUR. Überdies hatte sich die A AG verpflichtet, mittels eines noch separat abzuschließenden Grundstückskaufvertrags das Betriebsgelände an die Anteilskäuferin zu veräußern. Da die A AG damit ihr gesamtes ...geschäft abgegeben hatte, reduzierte sich ihre weitere Tätigkeit fortan auf die Verwaltung des ihr verbliebenen Immobilienvermögens.

Am 10. Juni 2009 schüttete die A AG eine Dividende in Höhe von 4.000 EUR je Aktie (insgesamt 62.400.000 EUR) aus. Von der Ausschüttung entfiel ein Anteil von 1.200.000 EUR auf die Klägerin. Zum Zeitpunkt der Ausschüttung waren die Aktien im Anlagevermögen der Klägerin mit ihrem Teilwert von 6.000 EUR je Aktie (1.800.000 EUR) aktiviert. Da sich der Anteilswert der A AG bei der Klägerin durch die ganz wesentlich aus der Veräußerung der Vermögenssubstanz und der Verwendung von Gewinnrücklagen gespeisten Ausschüttung nachhaltig reduziert hatte (Ausschüttung von ca. 75 % ihres Aktivvermögens), nahm die Klägerin in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 2009 eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung um den Betrag der erhaltenen Ausschüttung (1.200.000 EUR) vor. Am 17. Juni 2011 schüttete die A AG rd. 10.920.000 EUR ihres Bilanzgewinns zum 31. März 2011 aus (rd. 55 % des Restaktivvermögens). Davon entfiel ein Anteil in Höhe von 210.000 EUR auf die Klägerin. In dieser Höhe nahm die Klägerin auf ihre Beteiligung wiederum eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung vor.

Im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagungen der Klägerin für die Streitjahre blieben die Dividenden der A AG (vermindert um die Beträge i.S. des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung) bei der Ermittlung des Einkommens nach § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz. Die ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibungen wurden dem Einkommen außerhalb der Bilanz wieder hinzugerechnet (§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG).

Das FA erließ für das Streitjahr 2009 einen Gewerbesteuermessbescheid (Messbetrag: 41.422 EUR), woraus sich eine Gewerbesteuerfestsetzung in Höhe von 186.399 EUR ergab, und einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2009. Zum Streitjahr 2011 setzte das FA einen Messbetrag in Höhe von 8.095 EUR fest, woraus sich eine Gewerbesteuerfestsetzung in Höhe von 33.810 EUR ergab. Die von der Klägerin nach § 8b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG steuerfrei gebliebenen Teil der Dividenden nach § 8 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 GewStG wurde wieder hinzugerechnet, da die Voraussetzungen des gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivilegs (§ 9 Nr. 2a GewStG) nicht erfüllt waren. Die von der Klägerin begehrte Minderung der Hinzurechnung um die jeweiligen ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibungen unterblieb. Der dagegen erhobenen Klage gab das FG mit Urteil vom 10. November 2015 10 K 410/14 – EFG 2016, 218 statt.

Die Revision ist begründet (BFH- Urteil vom 11.7.2017, I R 88/15). Entgegen der Ansicht des FG ist der Hinzurechnungsbetrag gemäß § 8 Nr. 5 GewStG nicht um die ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibungen zu mindern.

Gemäß § 6 GewStG ist Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer der Gewerbeertrag. § 7 Satz 1 GewStG bestimmt, dass der Gewerbeertrag bei Körperschaftsteuerpflichtigen der nach den Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Nach § 8 GewStG werden bestimmte Beträge dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind. Dies gilt gemäß § 8 Nr. 5 GewStG u.a. auch für die nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile (Dividenden), soweit sie nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a oder 7 GewStG erfüllen, nach Abzug der mit diesen Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben, soweit diese nach § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes und § 8b Abs. 5 und 10 KStG unberücksichtigt bleiben.

Die von der Klägerin erzielten Dividenden sind zur Ermittlung des Gewerbeertrags wieder hinzuzurechnen (§ 8 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 GewStG). Bei den Dividenden, die die Klägerin in Höhe von 1.200.000 EUR im Jahr 2009 und in Höhe von 210.000 EUR im Jahr 2011 aus ihren Anteilen an der A AG bezogen hat, handelt es sich um Gewinnanteile i.S. des § 8 Nr. 5 GewStG. Für körperschaftsteuerliche Zwecke sind diese bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens im wirtschaftlichen Ergebnis zu 95 % außer Ansatz geblieben und haben die Bemessungsgrundlage bei der Ermittlung der Körperschaftsteuer insoweit tatsächlich nicht erhöht. Da die negativen Tatbestandsvoraussetzungen des § 8 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. § 9 Nr. 2a oder 7 GewStG nicht erfüllt sind, sind diese Beträge zur Ermittlung des Gewerbeertrags der Klägerin nach § 8 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 GewStG wieder hinzuzurechnen.

Diese Hinzurechnung ist nicht um die von der Klägerin in den Jahren 2009 und 2011 jeweils vorgenommenen ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibungen auf den Anteilswert ihrer Beteiligung an der A AG in Höhe von 1.200.000 EUR bzw. 210.000 EUR, die im Rahmen der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Gewinns der Klägerin ebenfalls unberücksichtigt geblieben sind, zu mindern. § 8 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 3 und 4 GewStG sieht zwar eine Minderung des nach § 8 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 GewStG hinzuzurechnenden Betrags vor, allerdings verweist die gesetzliche Regelung in § 8 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 4 GewStG lediglich auf § 3c Abs. 2 EStG und § 8b Abs. 5 und 10 KStG, nicht jedoch auf § 8b Abs. 3 KStG. Bei den ausschüttungsbedingten Abschreibungen, die die Klägerin gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG auf den niedrigeren Teilwert der von ihr gehaltenen Beteiligung an der A AG vorgenommen hat, handelt es sich jedoch nicht um Betriebsausgaben, die nach § 3c Abs. 2 EStG oder § 8b Abs. 5 oder 10 KStG unberücksichtigt geblieben sind, sondern um substanzbezogene Gewinnminderungen, die von dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG erfasst werden. Danach sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in § 8b Abs. 2 KStG genannten Anteil entstehen, bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen.

Anteil i.S. von § 8b Abs. 2 KStG ist wiederum der Anteil an einer Körperschaft, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG gehören. Eine Beschränkung auf Veräußerungsvorgänge und daraus erzielte Gewinne lässt sich dem Abzugsverbot in § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG ebenso wenig entnehmen wie eine daneben (fort-)bestehende Anwendung von § 3c EStG. Letztere Vorschrift wird vielmehr von der spezielleren Regelung des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG verdrängt, die ihrerseits in § 8 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 4 GewStG nicht erwähnt wird und die deswegen (nach dem Gesetzeswortlaut) keine Minderung der Hinzurechnung bewirken kann. Dies ist vom Senat im Urteil vom 21. August 2007 I R 76/06 (BFH/NV 2008, 247) bereits erkannt worden. Eine teleologische Extension des Wortlauts des § 8 Nr. 5 GewStG mit der Folge einer Kürzung des Hinzurechnungsbetrags um den Betrag der substanzbezogenen Aufwendungen (Teilwertabschreibungen der Anteile) kommt nicht in Betracht.

Der Autor:

Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuer­beraterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxis­orientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblatt­sammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.

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