Fachartikel: Übertragung einer § 6b-Rücklage auf eine EU-Betriebsstätte
19.09.2017 — Udo Cremer. Quelle: Verlag Dashöfer GmbH.
Es ist unionsrechtlich weder zu beanstanden, dass § 6b Abs. 2a EStG i.d.F. des StÄndG 2015 die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Steuer nur stundet, noch bestehen gegen den Stundungszeitraum von fünf Jahren Bedenken.
Die Kläger sind Eheleute, die für das Streitjahr (2009) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kläger betrieb im Streitjahr einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, dessen Gewinn er durch Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung (EStG) ermittelte. Zu diesem Betrieb, den er zum 1.7.2006 von seinen Eltern unentgeltlich übernommen hatte, gehörte eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG aus der Veräußerung eines Grundstücks im Wirtschaftsjahr 2005/2006 in Höhe von 173.450 €. Außerdem beteiligte sich der Kläger am 15.6.2010 als Kommanditist zu 50 % an der ungarischen RKG, die einer deutschen Kommanditgesellschaft entspricht. Dieses Unternehmen, das in Ungarn Land- und Forstwirtschaft betreibt, erwarb am 24.6.2010 ein landwirtschaftliches Grundstück zum Preis von umgerechnet 1.827,37 €. Im Wirtschaftsjahr 2009/2010 übertrug der Kläger 900 € aus der noch mit 160.400 € in der Bilanz ausgewiesenen Rücklage auf das Grundstück in Ungarn. 158.400 € zog er von den Anschaffungskosten begünstigter Wirtschaftsgüter i.S. des § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG einer inländischen Betriebsstätte ab. Den restlichen Betrag der Rücklage in Höhe von 1.100 € löste er gewinnerhöhend auf.
Das FA folgte dieser Sachbehandlung bezüglich des Grundstücks in Ungarn nicht und löste die Rücklage nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG in Höhe von 900 € zum 30.6.2010 erfolgswirksam und unter Berücksichtigung eines Gewinnzuschlags nach § 6b Abs. 7 EStG auf. Er war der Auffassung, die Voraussetzung des § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG sei nicht erfüllt, da das Grundstück in Ungarn nicht zu einer inländischen Betriebsstätte des Klägers gehöre. Der dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das FG aus den in EFG 2014, 1775 veröffentlichten Gründen statt.
Die Revision ist begründet (BFH Urteil vom 22.6.2017, VI R 84/14). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die gewinnerhöhende Auflösung der § 6b-Rücklage in Höhe von 900 € durch Bildung eines passiven Postens auszugleichen sei.
Gemäß § 6b Abs. 3 EStG können Steuerpflichtige, wenn sie bei Veräußerung in § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG aufgeführter Wirtschaftsgüter eine gewinnmindernde Rücklage gebildet haben, von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmter in § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG genannter Wirtschaftsgüter, die in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt worden sind, einen Betrag bis zur Höhe der Rücklage abziehen. Im Gegenzug ist die Rücklage insoweit aufzulösen. Sind keine Reinvestitionsobjekte angeschafft oder hergestellt worden und ist die Rücklage am Schluss des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahrs noch vorhanden, so ist sie nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen. Wird ein Betrieb im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen, tritt der Betriebsübernehmer in die Rechte und Pflichten des Betriebsübergebers ein. Eine vom Betriebsübergeber gebildete Rücklage ist deshalb vom Nachfolger zu übernehmen und entsprechend fortzuführen. Dies hat zur Folge, dass eine Übertragung der Rücklage auf Reinvestitionsobjekte oder eine gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage ausschließlich beim Betriebsübernehmer zu erfassen ist.
Die Übertragung der Rücklage kommt nur dann in Betracht, wenn ein Reinvestitionsobjekt i.S. des § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG bis zum Ablauf der vierjährigen Reinvestitionsfrist angeschafft oder hergestellt wird (§ 6b Abs. 3 Satz 2 EStG). Voraussetzung ist ferner u.a., dass die angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen gehören (§ 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG).
Das FA hat hiernach zu Recht den hier allein streitigen Betrag von 900 € zum 30.6.2010 erfolgswirksam erfasst. Die Eltern des Klägers konnten gemäß § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG als dessen Rechtsvorgänger den Gewinn aus der Veräußerung des dem Anlagevermögen zugehörigen landwirtschaftlichen Grundstücks (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG) im Wirtschaftsjahr 2005/2006 in der Bilanz zum 30.6.2006 in eine § 6b-Rücklage einstellen, die der Kläger als Betriebsübernehmer fortführen musste. Der Reinvestitionszeitraum von vier Jahren endete mit Ablauf des 30.6.2010, ohne dass der Kläger hinsichtlich des Betrags von 900 € nach § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG begünstigte Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt hatte, die zu einer ihm zuzurechnenden Betriebsstätte im Inland gehörten. Das Grundstück in Ungarn, das ihm bei Anwendung des § 6b EStG grundsätzlich entsprechend seiner Beteiligungsquote anteilig zuzurechnen war, diente dem Betrieb der RKG und war damit keiner inländischen Betriebsstätte des Klägers zuzuordnen. Da weder § 6b EStG noch eine andere Vorschrift bei Reinvestitionen in eine Betriebsstätte des Steuerpflichtigen innerhalb der EU die Bildung eines passiven Ausgleichspostens vorsieht, war der Betrag von 900 € zum 30.6.2010 gewinnwirksam aufzulösen und zur Hälfte bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG im Streitjahr zu erfassen.
An diesem Ergebnis hat die rückwirkende Einfügung des § 6b Abs. 2a EStG durch das Steueränderungsgesetz 2015 (StÄndG 2015) vom 2.11.2015 (BGBl I 2015, 1834, BStBl I 2015, 846) nichts geändert. § 6b Abs. 2a EStG i.d.F. des StÄndG 2015 vermittelt einen Anspruch auf zinslose Stundung (§ 6b Abs. 2a EStG i.d.F. des StÄndG 2015 i.V.m. § 36 Abs. 5 Satz 3 EStG) der auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Steuer. Im Rahmen der Steuerfestsetzung bleibt es jedoch bei der bisherigen Regelung. Das FA hat daher auch unter Berücksichtigung des § 6b Abs. 2a EStG i.d.F. des StÄndG 2015 zu Recht die § 6b-Rücklage insoweit (900 €) zum Ende des Rücklagezeitraums gewinnwirksam aufgelöst, als der Kläger begehrt, diese auf das in Ungarn gelegene Grundstück zu übertragen.
Es ist unionsrechtlich weder zu beanstanden, dass § 6b Abs. 2a EStG i.d.F. des StÄndG 2015 die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Steuer nur stundet, noch bestehen gegen den Stundungszeitraum von fünf Jahren Bedenken.
Der Autor:
Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuerberaterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxisorientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblattsammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.
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