Veräußerung eines Mitunternehmeranteils (Kommentar von Udo Cremer)

1. Vor der zivilrechtlichen Übertragung des Gesellschaftsanteils ist dem Erwerber eines Anteils an einer Personengesellschaft die Mitunter-nehmerstellung nur dann zuzurechnen, wenn der Erwerber rechtsge-schäftlich eine auf den Erwerb des Gesellschaftsanteils gerichtete, rechtlich geschützte Position erworben hat, die ihm gegen seinen Wil-len nicht mehr entzogen werden kann, und Mitunternehmerrisiko sowie Mitunternehmerinitiative vollständig auf ihn übergegangen sind.
2. Der Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils unter Einschluss des zum Sonderbetriebsvermögen II gehörenden Anteils an einer Kapitalgesellschaft gehört gemäß § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum Gewerbeertrag.

Die Klägerin, eine GmbH, ist Rechtsnachfolgerin der A GmbH & Co. KG (A-KG), die in den Streitjahren (2003 bis 2005) Produkte für ... ver-trieb. Komplementärin der A-KG war die nicht am Kapital beteiligte A-GmbH. Das Wirtschaftsjahr der A-KG wich in den Streitjahren vom Ka-lenderjahr ab (1. Oktober bis 30. September). Alleiniger Kommanditist der A-KG sowie alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der A-GmbH war zunächst B. Im Jahr 1998 verkaufte B jeweils 49 % seiner Kommanditanteile an der A-KG sowie seiner Geschäftsanteile an der A-GmbH an die C-GmbH. Ende 2000 brachte B seine verbliebenen Anteile (jeweils 51 %) an der A-KG und der A-GmbH in die B-GmbH ein. Mit Vertrag vom 27. September 2001 – Teil A. Kauf- und Abtre-tungsvertrag – veräußerte die B-GmbH einen 31 %-igen Anteil an der A-GmbH zum Preis von ... DM und einen 50 %-igen Anteil an der A-KG zum Preis von ... DM an die C-GmbH, so dass der B-GmbH noch ein 20 %-iger Anteil an der A-GmbH (Geschäftsanteil in Höhe von 20.000 DM bzw. 10.400 €) und ein 1 %-iger Anteil an der A-KG (Kom-manditanteil 300 DM) verblieben. Zugleich wurden geänderte Gesell-schaftsverträge der A-GmbH und A-KG geschlossen.

In § 3 des Kauf- und Abtretungsvertrags machten sich die Vertrags-parteien wechselseitig unwiderrufliche, unbefristete, jedoch nicht vor dem 1. Oktober 2008 annehmbare Angebote zum Abschluss eines Kauf- und Abtretungsvertrags bezüglich der restlichen Anteile der B-GmbH an der A-KG und der A-GmbH. Kauf und Abtretung sollten zu einem Gesamtpreis erfolgen, der sich bezogen auf den Geschäftsan-teil an der A-GmbH in Höhe von nominal 20.000 DM bei Zugrundele-gung des geprüften und von den Gesellschaftern festgestellten kon-solidierten Jahresabschlusses des der Annahmeerklärung vorange-gangenen Geschäftsjahrs gemäß § 12 des Gesellschaftsvertrags der A-GmbH ergibt "(5,5 x Profit Before Tax and Minorities)" mit der Maß-gabe, dass der Gesamtpreis mindestens ... DM und höchstens ... DM für den Fall betragen sollte, dass die Annahme bis einschließlich 31. Dezember 2008 erfolgt.

§ 12 des Gesellschaftsvertrags der A-GmbH vom 27. September 2001 sah für die Berechnung einer Abfindung bei Ausscheiden eines Ge-sellschafters die Ermittlung eines Auseinandersetzungskapitals vor. Dieses sollte sich nach dem "5,5-fachen ... des Wertes" errechnen, der sich bezogen auf den geprüften und von den Gesellschaftern festgestellten konsolidierten Jahresabschluss des dem Zeitpunkt des Ausscheidens vorausgegangenen Geschäftsjahrs ergibt. An dem so ermittelten Auseinandersetzungskapital sollte der ausscheidende Ge-sellschafter gemäß seiner Beteiligung an der Gesellschaft beteiligt sein. Bezogen auf den von der B-GmbH gehaltenen Geschäftsanteil an der A-GmbH in Höhe von 20.000 DM bzw. 10.400 € und deren Kommanditanteil an der A-KG in Höhe von 300 DM sollte jedoch der Gesamtbetrag der an die B-GmbH zu zahlenden Abfindung im Fall ih-res Ausscheidens aus den Gesellschaften in der Zeit vom 1. Oktober bis 31. Dezember 2008 mindestens ... DM und höchstens ... DM betragen.

Für den Fall eines Ausscheidens der B-GmbH in der Zeit vom 1. Oktober 2004 bis 1. Oktober 2008 sollte deren Abfindung höchstens ... DM betragen. Die gleiche Abfindungsregelung war in § 13 des Ge-sellschaftsvertrags der A-KG vom 27. September 2001 getroffen wor-den. Zudem war in § 14 des Gesellschaftsvertrags der A-KG eine sol-che Berechnung des bei Ausübung eines Vorerwerbsrechts der C-GmbH zu entrichtenden Gesamtkaufpreises vorgesehen. Teil D. des Vertrags vom 27. September 2001 enthielt unwiderrufliche wechsel-seitige Übernahme-/Übertragungsangebote der B-GmbH und C-GmbH bezüglich der Anteile der B-GmbH an der A-GmbH und der A-KG u.a. für den Fall, dass beide Vertragspartner bei einer nach dem Gesetz oder dem Gesellschaftsvertrag der einen und/oder der ande-ren Gesellschaft einstimmig zu treffenden Entscheidung nicht über-einstimmend abstimmen. Auch in diesem Zusammenhang war ein nach Maßgabe des § 12 des Gesellschaftsvertrags der A-GmbH zu bestimmender Gesamtpreis vereinbart. Bei einer Annahme des Ange-bots im Zeitraum vom 1. Oktober bis 31. Dezember 2008 war ein Ge-samtkaufpreis von mindestens ... DM und höchstens ... DM und bei einer Annahme im Zeitraum vom 1. Oktober 2004 bis 1. Oktober 2008 ein Gesamtkaufpreis von höchstens ... DM bestimmt. Mit Kauf- und Abtretungsvertrag vom 26. September 2003 veräußerte die B-GmbH ihre verbliebenen Beteiligungen an der A-GmbH (20 %) und der A-KG (1 %) an die C-GmbH. Von dem Gesamtkaufpreis in Höhe von ... EUR entfielen auf den Geschäftsanteil an der A-GmbH ... EUR und auf die Kommanditbeteiligung an der A-KG ... EUR. In § 3 Ziff. 1 Buchst. f des Vertrags übernahm die B-GmbH eine Freistellungsverpflichtung ge-genüber der C-GmbH bezüglich etwa anfallender Gewerbesteuer ein-schließlich etwaiger steuerlicher Nebenleistungen i.S. des § 3 Abs. 4 AO auf den Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf und/oder der Übertragung der Anteile an der A-KG und der A-GmbH. Mit Ver-schmelzungsvertrag vom 20. Dezember 2005 wurde die A-GmbH (Komplementärin der A-KG) als übertragender Rechtsträger auf die C-GmbH (zuletzt alleinige Kommanditistin der A-KG) als übernehmender Rechtsträger verschmolzen, wobei die Firma der C-GmbH in die der bisherigen A-GmbH geändert wurde. Im Zuge weiterer Verschmel-zungsvorgänge mit Übernahme weiterer Gesellschaften wurde die Firma der C-GmbH (zu jener Zeit "A-GmbH") am 6. Mai 2008 erneut geändert und lautet seither ... GmbH (Klägerin). Die Anteile an der A-GmbH wurden in den Jahren 2000 bis 2002 in so bezeichneten "Er-gänzungsbilanzen" der Kommanditisten (B bzw. B-GmbH sowie C-GmbH) bei der A-KG erfasst, Dividenden der A-GmbH wurden als Sonderbetriebseinnahmen behandelt.

In der für die A-KG abgegebenen Gewerbesteuererklärung für 2003 und Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2003 wurde der Ge-winn der B-GmbH aus der Veräußerung ihres Geschäftsanteils an der A-GmbH (20 %) und ihres Kommanditanteils an der A-KG (1 %) als nicht gewerbesteuerpflichtig angesehen. Unter dem 28. Oktober 2005 ergingen jeweils unter Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäße Bescheide für 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie über den Gewerbesteuermess-betrag (Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2003 auf 0 EUR). Nach einer die A-KG betreffenden Außenprüfung für die Streitjahre (Prüfungsbericht vom 6. Oktober 2008) gelangte das FA zu der Auffassung, dass der Anteilsverkauf aufgrund des Kauf- und Ab-tretungsvertrags vom 26. September 2003 die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils durch eine Kapitalgesellschaft darstelle, die nach § 7 Satz 2 Nr. 2 des Gewerbesteuergesetzes in der in den Streit-jahren gültigen Fassung gewerbesteuerpflichtig sei. Entgegen dieser Vorschrift sei der Veräußerungsvorgang bislang im Rahmen des Son-derbetriebsvermögens der veräußernden B-GmbH als gewerbesteuer-frei behandelt worden. Der im Prüfungsbericht berechnete Veräuße-rungsgewinn belief sich unter Berücksichtigung der darauf entfallen-den Gewerbesteuer auf ... EUR.

Im Hinblick auf die im Kaufvertrag vereinbarte Freistellungsverpflich-tung der Verkäuferin (B-GmbH) bezüglich anfallender Gewerbesteuer einschließlich etwaiger steuerlicher Nebenleistungen auf den Veräu-ßerungsgewinn wurde eine Minderung des Veräußerungsgewinns und der Anschaffungskosten der Beteiligung berücksichtigt. Dies führ-te zu einem niedrigeren Ansatz des Mehrkapitals in der Ergänzungsbi-lanz der C-GmbH bei der A-KG und darauf aufbauend zu einer um 8.759,41 € geringeren Abschreibung des Firmenwerts der A-KG für die Folgejahre. Unter dem 28. Januar 2009 erließ das FA gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide über die gesonderte und ein-heitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 und 2005 sowie unter dem 30. Januar 2009 einen geänderten Bescheid für 2003 über den Gewerbesteuermessbetrag (Festsetzung des Ge-werbesteuermessbetrags 2003 auf 119.735 €). Mit Bescheid vom 30. Januar 2009 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähi-gen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2003 wurde der voran-gegangene Bescheid vom 7. Juni 2006 über den verbleibenden Ver-lustvortrag nach § 164 Abs. 2 AO aufgehoben. Der Einspruch (jetzt) der Klägerin wurde mit Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 2010 als unbegründet zurückgewiesen. Die von der Klägerin erhobe-ne Klage wies das Finanzgericht (FG) Hamburg mit Urteil vom 13. Juli 2011 1 K 43/10 ab. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurück-zuweisen (BFH Urteil vom 20.9.2018, IV R 39/11).

Die Würdigung des FG, dass der im Streitjahr 2003 von der B-GmbH erzielte Gewinn aus der Veräußerung ihres restlichen Anteils an der A-KG gemäß § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum Gewerbeertrag der A-KG gehört, weil die B-GmbH zum Zeitpunkt der Veräußerung Mitunter-nehmerin der A-KG gewesen ist, ist revisionsrechtlich im Ergebnis nicht zu beanstanden. Nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG gehört zum Ge-werbeertrag (auch) der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils ei-nes Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Be-triebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer ent-fällt. Für den in dieser gewerbesteuerrechtlichen Norm verwendeten Begriff des Mitunternehmers ist die einkommensteuerliche Begriffsbe-stimmung maßgebend. Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesell-schaft ist oder (in Ausnahmefällen) eine diesem wirtschaftlich ver-gleichbare Stellung innehat, Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunter-nehmerinitiative entfaltet sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat. Steht bei einer Personengesellschaft fest, dass die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG er-füllt sind, ist vor der zivilrechtlichen Übertragung eines Gesellschafts-anteils dem Erwerber eines Anteils an dieser Personengesellschaft die Mitunternehmerstellung des Veräußerers nur dann als wirtschaftli-cher Inhaber des Mitunternehmeranteils (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO) zuzurechnen, wenn der Erwerber rechtsgeschäftlich eine auf den Er-werb des Gesellschaftsanteils gerichtete, rechtlich geschützte Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen wer-den kann, und Mitunternehmerrisiko sowie Mitunternehmerinitiative vollständig auf ihn übergegangen sind.

Nach diesen Maßstäben ist das FG im Ergebnis zu Recht davon aus-gegangen, dass die C-GmbH die B-GmbH nicht bereits vor der zivil-rechtlichen Übertragung des der B-GmbH zuletzt verbliebenen Kom-manditanteils an der A-KG aufgrund des Kauf- und Abtretungsvertrags vom 26. September 2003 vollständig aus ihrer Mitunternehmerstellung verdrängt hat. Denn die B-GmbH hat bis dahin jedenfalls weiterhin Mitunternehmerrisiko getragen, ohne dass es auf den Grad der Aus-prägung des Mitunternehmerrisikos der B-GmbH ankommt. Deshalb kann die von den Beteiligten eingehend erörterte Frage, inwieweit die B-GmbH bis dahin auch noch Mitunternehmerinitiative entfalten konn-te, nach den vorgenannten Maßstäben offen bleiben. Mitunternehmer-risiko trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaft-lich vergleichbar am Erfolg und Misserfolg eines gewerblichen Unter-nehmens teilnimmt.

Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Ver-lust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließ-lich eines Geschäftswerts vermittelt. Aufgrund der vom FG festgestell-ten Umstände des Streitfalls geht der erkennende Senat davon aus, dass die B-GmbH bis zuletzt am Erfolg und Misserfolg des gewerbli-chen Unternehmens der A-KG teilgenommen hat, auch wenn das FG zur Frage eines Übergangs des Mitunternehmerrisikos auf die C-GmbH nicht explizit Stellung genommen hat. Dass die B-GmbH bis zu-letzt an Gewinn und Verlust beteiligt war, hat auch die Klägerin nicht in Abrede gestellt. Inwieweit die B-GmbH darüber hinaus an den im An-lagevermögen der A-KG ruhenden stillen Reserven beteiligt war, be-darf keiner Beantwortung, weil bereits ein verbleibender Rest an Mit-unternehmerrisiko dazu führt, dass eine Mitunternehmerstellung nicht abweichend von § 39 Abs. 1 AO dem Erwerber eines Gesellschafts-anteils (wirtschaftlich) zugerechnet werden kann. Es fehlt deshalb im Streitfall schon an dem notwendigen vollständigen Übergang (auch) des Mitunternehmerrisikos auf die erwerbende C-GmbH. Nach alle-dem ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG die B-GmbH im Rahmen der Anwendung des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG als Mitunternehmerin der A-KG angesehen hat.

Der Autor:

Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuer­beraterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxis­orientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblatt­sammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.

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