Privates Veräußerungsgeschäft (Kommentar von Udo Cremer)

Die Kläger wurden als Eheleute im Streitjahr 2000 zusammenveranlagt. Der Kläger war seit dem 31.7.1998 mit 4 % am Grundkapital der X AG von 250.000 DM beteiligt. Am 13.1.1999 beschloss die X AG u.a. eine Erhöhung des Grundkapitals um 1,5 Mio. DM durch Ausgabe von neuen Namensaktien, die allein der Kläger übernahm. Danach war der Kläger mit 302/350 am Grundkapital der X AG von zuletzt 1,75 Mio. DM unmittelbar beteiligt.

In ihrer Einkommensteuererklärung für 2000 gaben die Kläger an, der Kläger habe seine 302.000 Aktien der X AG mit Vertrag vom 10.3.2000 an die A GmbH (Erwerberin) veräußert und daraus einen Verlust gemäß § 17 EStG in Höhe von 1.404.300 DM (AK: 1.510.000 DM ./. Erlös: 105.700 DM) erzielt. Das damals zuständige Finanzamt erkannte den Verlust in Höhe von 1.395.000 DM (AK neue Aktien: 1.500.000 DM ./. Erlös für neue Aktien: 105.000 DM) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung an. Eine Konzernbetriebsprüfung bei der X AG und ein gegen den Kläger durchgeführtes strafrechtliches Ermittlungsverfahren führten im Zusammenhang mit dem Aktienverkauf zu folgenden Feststellungen: Der Kläger entwarf ursprünglich einen auf den 28.12.1999 datierten schriftlichen Kaufvertrag über die Aktien. Danach sollte der Erwerb zum 30.12.1999 durchgeführt werden; der Kaufpreis war zahlbar am 30.12.1999. Der Kläger (als Veräußerer) unterzeichnete den Vertragsentwurf jedoch nicht. Am 27.12.1999 sandte der Kläger den auf den 28.12.1999 datierten Vertragsentwurf per Fax an seinen Steuerberater mit dem Zusatz "[Anrede], ist das so o.k.? Gruß ... ".

Am 28.12.1999 äußerte sich der Geschäftsführer der Erwerberin, der Zeuge M, in einem Fax an den Kläger zu dessen "in der letzten Woche" unterbreiteten Vorschlägen, u.a. zu dem Verkauf der X-Aktien des Klägers an die Erwerberin. Darin bezeichnete der Zeuge M die Veräußerung als "langfristig ... nicht richtig". Der Kläger legte den Vertragsentwurf in die Eingangspost des Zeugen M. Der Kläger und der Zeuge M benutzten im fraglichen Zeitraum dasselbe Büro. Die Erwerberin war selbst unmittelbar an der X AG beteiligt. Der Zeuge M war zudem Vorstand der X AG. Der Zeuge M unterzeichnete den Kaufvertrag für die Erwerberin ohne Datumsangabe. Im Aktienbuch der X AG trug er (als deren Vorstand) den Übergang der Aktien zum 30.12.1999 ein. Die Erwerberin veranlasste noch am 28.12.1999 die Überweisung von 100.000 DM auf ein Konto des Klägers bei der W-Bank (Gutschrift beim Kläger am 30.12.1999). Auf dem Überweisungsformular, welches die Unterschrift der bei der Erwerberin angestellten Klägerin trägt, ist als Verwendungszweck angegeben: "Zahl. Kaufvertrag v. Wert: 30.12.1999".

Am 21.9.2000 erstellte der Steuerberater der Kläger, der Zeuge K, die Einkommensteuererklärung der Kläger für 1999 und bereitete eine Anlage GSE mit dem Veräußerungsverlust aus dem Aktienverkauf des Klägers vor. Handschriftlich notierte der Zeuge K, zwar fehle noch der Vertrag, der Geldvollzug per 30.12.1999 genüge jedoch. Das Berechnungsblatt enthält einen Klebezettel mit handschriftlicher Ergänzung "§ 23 beachten". Unter dem 22.9.2000 enthält die Mandantenakte der Kläger eine neue Einkommensteuerberechnung für 1999, in der keine Einkünfte nach § 17 mehr ausgewiesen sind. In diesem Zusammenhang findet sich eine Kopie des neuen, erstmals für 1999 geltenden Gesetzestexts des § 23 EStG, auf der folgende Passage rot umrandet ist "§ 17 ist nicht anzuwenden, wenn die Voraussetzungen des Abs. 1 Nr. 2 vorliegen." Ferner ist eine Kopie des Gesetzestextes von § 17 enthalten und darauf ein Klebezettel mit der Anmerkung: "Kauf-/Verkaufsvertrag muss noch rausgesucht werden. Alle Fristen (§ 17 + § 23) eingehalten?". Die weiteren Ermittlungen ergaben: Im Aktienbuch der X AG ist bei der betreffenden Eintragung unter laufender Nummer 12 das Datum der Eintragung (ursprünglich 30.12.1999) durchgestrichen und handschriftlich berichtigt worden in "26.02.00".

Am 5.12.2000 überwies der Kläger 100.000 DM von seinem Konto bei der W-Bank an die Erwerberin der Aktien mit dem Zusatz "Rückzahlung Darlehen". Ebenfalls am 5.12.2000 ging auf dem Konto des Klägers eine Zahlung der Erwerberin über 105.700 DM ein mit dem Zusatz "Kaufpreis X Aktien". Zu der angeblichen Rückzahlung existiert ein beiderseits nicht unterschriebener Darlehensvertrag zwischen der Erwerberin und dem Kläger, datiert auf den 27.12.1999. Danach sollte die Erwerberin dem Kläger ein Darlehen über 100.000 DM gewähren (Zinsen 7 % p.a., rückzahlbar mit Zinsen am 31.12.2000).

Der Zeuge K, der auch für die Erwerberin tätig war, verbuchte bei dieser den Beteiligungserwerb zunächst im März 2000 für den Veranlagungszeitraum 1999 und testierte die Bilanz 1999 am 10.6.2000. Aus der beim Finanzamt eingereichten Bilanz sind diese Buchungen nicht mehr ersichtlich; der Betrag von 100.000 DM ist dort vielmehr unter "sonstige Vermögensgegenstände" erfasst. In den Mandantenakten der Kläger fanden sich schließlich zwei weitere - nicht unterschriebene - Versionen des Aktienkaufvertrags, datiert auf den 26.2.2000, und eine dritte vom 10.3.2000. Diese letzte Version ist vom Kläger und vom Zeugen M unterschrieben, enthält jedoch kein Fälligkeitsdatum für den Kaufpreis.

Am 25.11.2004 erschien der Kläger auf eigenen Wunsch im Finanzamt für Strafsachen, um "die Sache zu einem Ende zu bringen". Er legte ein Geständnis ab und erklärte sich mit einer Einstellung des Verfahrens nach § 153a der Strafprozessordnung gegen eine Geldbuße von 50.000 € und einer Schadenswiedergutmachung von 100.000 € einverstanden. Mit Schreiben vom 15.12.2004 relativierte er seine Aussage in der (am 21.1.2005 telefonisch geäußerten) Hoffnung, die Geldauflage reduzieren zu können. Aufgrund der Ermittlungsergebnisse nahm der Prüfer an, der Aktienkaufvertrag sei bereits am 28.12.1999 zustande gekommen. Der Zeuge K habe im September 2000 bemerkt, dass der Verlust dann nicht unter § 17 EStG fiele und nicht verrechenbar wäre. Danach hätten der Kläger und der Zeuge K versucht, die Akten so zu verändern, als sei der Vertrag erst nach Ablauf der Spekulationsfrist zustande gekommen. Das damals zuständige Finanzamt schloss sich dieser Einschätzung an und änderte u.a. den Einkommensteuerbescheid der Kläger für 2000. Anstatt des ursprünglich im Veranlagungszeitraum 2000 berücksichtigten Verlusts nach § 17 EStG von 1.395.000 DM setzte es für 1999 einen Verlust nach § 23 EStG in Höhe von 1.400.662 DM an. Der Beklagte und Revisionskläger (das zwischenzeitlich für die Besteuerung der Kläger zuständig gewordene Finanzamt –FA-) wies den gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid für 2000 gerichteten Einspruch der Kläger zurück.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (BFH-Urteil vom 8.4.2014, IX R 18/13). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der Veräußerungstatbestand im Jahr 1999 verwirklicht worden ist, da in diesem Jahr der schuldrechtliche Übertragungsvertrag rechtswirksam zustande gekommen ist. Private Veräußerungsgeschäfte bei Wertpapieren unterliegen der Besteuerung gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. § 22 Nr. 2 und § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Die durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 (Gesetz vom 24. März 1999, BGBl I 1999, 402) auf ein Jahr verlängerte Frist ist erstmals anzuwenden auf Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung auf einem nach dem 31.12.1998 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag oder gleichstehenden Rechtsakt beruht. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass der Kläger die im Zuge der Kapitalerhöhung der X AG von ihm übernommenen neuen Aktien i.S. des § 23 EStG angeschafft hat und dass die Anschaffungskosten dem Nennwert der neuen Aktien entsprechen.

Unstreitig ist auch, dass der Kläger diese Aktien durch Übertragung auf die Erwerberin veräußert hat und dass der Veräußerungspreis 105.700 DM beträgt. Für die Berechnung der gesetzlichen Veräußerungsfristen in § 23 EStG kommt es nicht auf die Erfüllungs-, sondern auf den Abschluss der schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäfte an. Diese Rechtsprechung trägt dem Grundgedanken Rechnung, der der Besteuerung der privaten Veräußerungsgeschäfte zugrunde liegt, dass der Steuerpflichtige sich Werterhöhungen von Wirtschaftsgütern innerhalb einer bestimmten Frist wirtschaftlich zugeführt hat. Das ist aber bereits mit dem Abschluss des schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäfts geschehen. Von diesen Grundsätzen ist auch das FG ausgegangen. Indem es letztlich das zivilrechtlich wirksame Zustandekommen eines auf die Veräußerung der Aktien gerichteten Verpflichtungsgeschäfts (und nicht nur ein bindendes Angebot auf Abschluss eines solchen Vertrags) im Jahr 1999 bejaht hat, liegt seinem Urteil - trotz eventuell missverständlicher Formulierungen zum rechtlichen Maßstab - nur der abstrakte Rechtssatz zugrunde, dass der Veräußerungstatbestand erfüllt ist, wenn zwischen den obligatorischen Verträgen, die der Anschaffung und Veräußerung zugrunde gelegen haben, nicht mehr als ein Jahr vergangen ist. Diesen Rechtssatz stellen auch die Kläger mit der Revision nicht in Frage. Es bedarf deshalb keiner Ausführungen zu der Frage, ob und ggf. in welchen Fällen eine Veräußerung i.S. des § 23 EStG auch abweichend vom Zivilrecht angenommen werden kann.

Der Autor:

Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuerberaterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxisorientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblattsammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.

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