Gewinnübertragung nach § 6b EStG (Kommentar von Udo Cremer)

1. Veräußert eine Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut des Gesamthandsvermögens an eine andere Personengesellschaft, an der einer ihrer Gesellschafter ebenfalls als Mitunternehmer beteiligt ist, kann der auf den Doppelgesellschafter entfallende Veräußerungsgewinn unter den Voraussetzungen des § 6b EStG im Umfang des Anteils des Doppelgesellschafters am Gesamthandsvermögen der Schwestergesellschaft auf die Anschaffungskosten des nämlichen Wirtschaftsguts übertragen werden.
2. Der nach § 6b EStG übertragbare Gewinn ergibt sich aus dem Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Buchwert übersteigt, mit dem das veräußerte Wirtschaftsgut im Zeitpunkt der Veräußerung anzusetzen gewesen wäre. Bei der danach erforderlichen Ermittlung des fiktiven Buchwerts auf den Zeitpunkt der Veräußerung sind alle Bewertungsregeln des § 6 EStG zu beachten, auch die Regelungen zur Wertaufholung.
3. Die Ausnahme von der teilweisen Steuerbefreiung nach einer voll gewinnmindernden Teilwertabschreibung gemäß § 3 Nr. 40 Buchst. a Satz 2 EStG gilt auch für den Fall, dass der Anteil später veräußert wird.

Die Klägerin ist eine KG, an der mit 1 % die R-GmbH als Komplementärin und mit 99 % der Beigeladene (nachfolgend auch: R) als Kommanditist beteiligt ist. Die Klägerin und H waren zu je 50 % an der D-GmbH beteiligt. Das Stammkapital der D-GmbH betrug ursprünglich 800.000 DM. Im Jahr 1996 nahm die Klägerin eine Teilwertabschreibung auf ihre Beteiligung an der D-GmbH um 399.750 DM auf 250 DM vor. Im Februar 1997 erwarb die Klägerin die Geschäftsanteile des H an der D-GmbH mit einem Nennwert von 400.000 DM zu einem Kaufpreis von 50 DM. Im Jahr 1997 leistete die Klägerin eine Zahlung von 400.000 DM an die D-GmbH, die dort als Kapitalrücklage behandelt wurde und die die Klägerin als Anschaffungskosten der Beteiligung aktivierte. Der Buchwert der Beteiligung der Klägerin an der D-GmbH wurde zum 31. Dezember 1997 mit 400.250 DM ausgewiesen.

Die Klägerin beschloss in notariell beurkundeter Form am ... April 1998, zuerst sämtliche Geschäftsanteile an der D-GmbH zu einem Geschäftsanteil in Höhe von 800.000 DM zusammenzulegen. Sodann wurde das Stammkapital der D-GmbH von 800.000 DM um 799.500 DM herabgesetzt, sodass der Nennbetrag des Anteils der Klägerin an der D-GmbH nur noch 500 DM betrug. Die Herabsetzung diente gemäß Ziff. III. des notariellen Protokolls nach §§ 58a, 58e GmbHG dem Ausgleich des in der Gewinn- und Verlustrechnung zum 31. Dezember 1997 ausgewiesenen Bilanzverlustes. Schließlich wurde in Ziff. IV. des notariellen Protokolls eine Kapitalerhöhung der D-GmbH beschlossen. Das Nennkapital wurde um 599.500 DM auf 600.000 DM erhöht. Zur Übernahme wurde die Klägerin zugelassen. Die neue Stammeinlage wurde zum Nennwert ausgegeben; es wurde festgestellt, dass sie bereits in vollem Umfang in Geld erbracht worden sei. Die Klägerin übernahm die neue Einlage. Das Nennkapital der D-GmbH im Umfang des herabgesetzten Kapitals wurde in der Folgezeit nicht ausbezahlt, sondern vollständig mit ihrem Verlustvortragskonto verrechnet. Die Einlage erbrachte die Klägerin durch Umbuchung der im Jahr 1997 eingezahlten Kapitalrücklage von 400.000 DM in das Nennkapital der D-GmbH sowie durch Zahlung von 199.500 DM.

Bei der Klägerin entwickelte sich der Buchwert ihrer Beteiligung an der D-GmbH den Feststellungen des FG zufolge wie folgt:

Im Streitjahr 2006 wurde die E-GmbH & Co. KG (E-KG) gegründet. An ihr ist der Beigeladene als Kommanditist vermögensmäßig zu 100 % beteiligt. Mit Vertrag vom 28. Dezember 2006 veräußerte die Klägerin ihre Beteiligung an der D-GmbH zum Kaufpreis von 539.589 € an die E-KG. Grundlage des vereinbarten Kaufpreises war ein Wertgutachten. Ausgehend von einem Veräußerungserlös in Höhe von 539.589 € abzüglich eines Buchwerts von 307.000 € ermittelte die Klägerin einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 232.589 €, den sie zu 1 % ihrer Komplementärin, zu 99 % dem Beigeladenen zuwies.

Für den Beigeladenen wurde u.a. in Höhe der Gewinnzuweisung von 230.263 € in einer Ergänzungsbilanz ein Posten nach § 6b EStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung für die Übertragung des Gewinns auf die Anschaffungskosten der Anteile an der D-GmbH durch die E-KG gebildet. Das FA erließ am 10. September 2007 den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung (Gewinnfeststellung) für das Jahr 2006. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Bei der Klägerin wurde für die Jahre 2000 bis 2006 eine Außenprüfung durchgeführt. Der Prüfer ging in seinem Abschlussbericht vom 2. Juni 2008 von der Notwendigkeit einer Wertaufholung für die im Jahr 1996 vorgenommene Teilwertabschreibung der Anteile an der D-GmbH um 204.286 € aus. Er erhöhte deshalb den Buchwert der GmbH-Anteile gegenüber dem Ansatz in den klägerischen Bilanzen von 307.000 € auf 511.286 €.

Im Einzelnen:

Der für eine gewinnneutrale Übertragung nach § 6b EStG zur Verfügung stehende Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der D-GmbH minderte sich deshalb nach Ansicht des Prüfers von 232.589 € um 204.286 € auf 28.303 €, so dass (da R an diesem Gewinn nur zu 99 % beteiligt sei) für eine Übertragung nach § 6b EStG nur noch ein Betrag von 28.019,97 € verbleibe. Der laufende Gesamthandsgewinn erhöhe sich um 204.286 €. Das FG wies die Klage als unbegründet ab.

Die Revision ist unbegründet (BFH Urteil vom 9.11.2017, IV R 19/14). Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass der laufende Gesamthandsgewinn im angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid in zutreffender Höhe festgestellt wurde.

Zwischen den Beteiligten ist allein streitig, ob das FA im angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid zu Recht davon ausgegangen ist, dass der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der D-GmbH nur 28.303 € betrage, weil zuvor in Höhe von 204.286 € eine Wertaufholung erforderlich sei. Eine solche Wertaufholung ist als laufender Gesamthandsgewinn und nicht als Teil eines etwaigen Veräußerungsgewinns i.S. des § 16 EStG zu erfassen. Nach Ansicht der Klägerin ist keine Wertaufholung vorzunehmen, so dass der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der D-GmbH 232.589 € betrage; insoweit begehrt die Klägerin die Minderung des festgestellten laufenden Gesamthandsgewinns um 204.286 €. Der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile wäre in diesem Fall um 204.286 € höher, so dass der davon auf den Beigeladenen entfallende Gewinn in Höhe von 230.263 € für eine Gewinnübertragung nach § 6b EStG zur Verfügung stünde und, soweit er auf die Komplementärin entfällt, nach Ansicht der Klägerin gemäß § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei wäre. Für eine Erhöhung des festgestellten Veräußerungsgewinns ist danach nach dem Begehren der Klägerin kein Raum.

Veräußert eine Personengesellschaft im Laufe ihres Wirtschaftsjahres ein Wirtschaftsgut, das zu ihrem Gesamthandsvermögen gehört, so entsteht aus diesem Geschäftsvorfall ein Gewinn, der als laufender Gesamthandsgewinn nach § 15 EStG zu erfassen ist, sofern er nicht ausnahmsweise die Voraussetzungen eines Veräußerungsgewinns nach § 16 EStG erfüllt. Die Ermittlung des laufenden Gewinns nach § 15 EStG erfolgt nach Maßgabe von § 4 Abs. 1, § 5 EStG, d.h. als Unterschied zwischen dem Buchwert des Wirtschaftsguts zu Beginn des Wirtschaftsjahres und dem für das Wirtschaftsgut erhaltenen Veräußerungserlös abzüglich der Veräußerungskosten. Danach hat die Klägerin durch die Veräußerung der Anteile an der D-GmbH einen Gewinn in Höhe von 232.589 € erzielt (Veräußerungspreis abzgl. Buchwert zu Beginn des Streitjahres). Er ist als laufender Gesamthandsgewinn festzustellen, soweit er nicht nach Maßgabe des § 6b EStG gewinnneutral auf ein anderes Wirtschaftsgut übertragen wurde oder steuerfrei ist, und soweit er nicht als Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG festzustellen ist.

Zu Recht sind FA und FG davon ausgegangen, dass der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der D-GmbH in Höhe von 204.286 € nicht nach § 6b EStG auf die Anschaffungskosten der Anteile durch die E-KG übertragen werden konnte. Das FG hat zutreffend die Entscheidung des FA bestätigt, dass nur der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile der Klägerin an der D-GmbH auf Grundlage des um die Wertaufholung erhöhten Buchwertes zur Übertragung auf die E-KG zuzulassen ist. Die im Jahr 1996 durch eine Teilwertabschreibung vorgenommene Minderung des Wertes des Anteils der Klägerin an der D-GmbH ist mangels Vorliegens der Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung im Streitjahr nicht mehr beizubehalten; der Anteil ist im Rahmen einer Wertaufholung mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Die Wertaufholung ist auch der Höhe nach mit 204.286 € zutreffend erfolgt. Zwischen den Beteiligten ist nicht im Streit, dass die Anschaffungskosten der Klägerin insgesamt 511.286 € betrugen. Bezogen auf den nach § 6b Abs. 10 Satz 4, Abs. 2 EStG maßgeblichen Zeitpunkt der Veräußerung der Beteiligung betrug der Buchwert der Beteiligung danach 511.286 € und nicht, wie von der Klägerin angenommen, 307.000 €. Von dem Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung in Höhe von 232.589 € stand danach nur ein Betrag in Höhe von (232.589 € ./. 204.286 €) 28.303 € für eine gewinnneutrale Übertragung nach § 6b EStG zur Verfügung.

Der Autor:

Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuer­beraterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxis­orientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblatt­sammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.

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